Для того чтобы контрольно-счетные органы могли осуществлять аудит эффективности, необходимо прежде всего наличие соответствующей правовой основы. В Ревизионных стандартах (42 и 43) Международной организации высших органов финансового контроля (ИНТОСАИ) подчеркивается, что орган государственного финансового контроля может проводить проверки эффективности и делать выводы о неэффективном расходовании бюджетных средств при наличии законодательно установленного права на данный вид проверок в отношении всех областей деятельности государства, связанных с расходованием бюджетных средств.
В большинстве правовых актов о контрольно-счетных органах (78) содержатся в различном виде нормы по осуществлению ими контроля эффективности использования государственных средств.
Имеются существенные различия между правовыми актами в отношении определения предмета контроля эффективности, осуществляемого контрольно-счетными органами. Можно выделить 18 вариантов определения предмета, каждый из которых отличается количеством сфер контроля эффективности использования государственных средств (от одной до пяти) и их различным сочетанием.[4]
Наиболее полный перечень возможных сфер контроля эффективности использования государственных средств включает:
а) бюджетные средства;
б) внебюджетные фонды;
в) государственная собственность;
г) кредитные ресурсы и заемные средства;
д) налоговые и другие льготы.
Указанный перечень сфер контроля эффективности использования государственных средств в полном объеме установлен в правовых актах лишь трех контрольно-счетных органов, доля которых в общем количестве контрольно-счетных органов, осуществляющих данный вид контроля, составляет только около 4%. К ним относятся:
Контрольно-счетная палата Калининградской области;
Контрольно-счетная палата Республики Алтай;
Контрольно-счетная палата Законодательного Собрания Нижегородской области.[5]
По четыре вышеперечисленные сферы, в различном их сочетании, входят в предмет контроля эффективности 35 контрольно-счетных органов (44%), по три – 22 контрольно-счетных органов (28%), по два – 15 контрольно-счетных органов (19%). В четырех контрольно-счетных органах (5%) в предмет контроля эффективности входит лишь по одной сфере, в частности, Иркутской области – внебюджетные фонды, Еврейской автономной области – государственная собственность, Челябинской области и Ставропольского края – бюджетные средства.
В правовых актах 14 контрольно-счетных органов (18%) формулируется лишь задача определения эффективности, но ее реализация не находит отражения в других статьях законов, устанавливающих конкретные функции, виды деятельности и сферы контроля этих органов. Это относится, например, к контрольно-счетным органам Ленинградской, Липецкой, Московской, Смоленской областей, Краснодарского края и другим.[6]
И в то же время, наоборот, в ряде законов о контрольно-счетных органах в перечне их задач отсутствует контроль эффективности или же вообще нет формулировок выполняемых задач, хотя в последующих статьях этих законов определены те или иные сферы контроля эффективности использования государственных средств (Кировская область, Ставропольский край, Ямало-Ненецкий автономный округ).
Характерной особенностью большинства правовых актов о контрольно-счетных органах является то, что перечень конкретных сфер осуществляемого ими контроля эффективности использования государственных средств, имеющийся в соответствующих статьях законов, не совпадает с формулировкой установленных в них задач контрольно-счетного органа. Например, в задачах Контрольно-счетной комиссии Тамбовской области и Контрольно-счетной палаты Орловской области речь идет об определении эффективности расходов бюджетных средств, однако в соответствующих статьях законов данная сфера контроля эффективности отсутствует. Вместе с тем в других статьях Закона установлено, что указанные контрольно-счетные органы осуществляют проверки эффективности использования государственной собственности, что не зафиксировано в их задачах.
В задачах Контрольно-счетной палаты Калужской области установлено определение эффективности использования только областной собственности, хотя в последующих статьях говорится о контроле эффективности расходов бюджета, внебюджетных фондов, а также налоговых и других льгот.
В задачах контрольно-счетных палат Камчатской области и Корякского автономного округа речь идет о контроле эффективности налоговых льгот, а в других статьях – использования внебюджетных фондов и кредитных ресурсов.
Несмотря на то что в большинстве правовых актов о контрольно-счетных органах формулируются задачи и (или) устанавливаются сферы контроля эффективности, лишь в 30 из них (38%) определен инструмент их реализации в виде проведения проверок эффективности. В остальных же законах наиболее распространенной является формулировка, что контрольно-ревизионная деятельность осуществляется в виде комплексных ревизий и тематических проверок, в ходе которых «на основе документального подтверждения законности производственно-хозяйственной деятельности, достоверности бухгалтерского учета и финансовой отчетности определяется своевременность и полнота взаимных платежей проверяемого объекта и федерального бюджета».[7]
Однако такое определение ревизии и проверки как формы бюджетного контроля в данном случае относится, в соответствии с зарубежной терминологией, лишь к области финансового аудита, а не аудита эффективности. В этом случае контрольно-счетный орган имеет право проводить проверки и ревизии только в отношении законности и своевременности использования государственных средств.
Во многих правовых актах о контрольно-счетных органах при определении задач в отношении эффективности использования государственных средств используются различные формулировки, которые смешивают собственно само содержание задачи с методами реализации видов деятельности и выполняемыми функциями. Так, например, применяются следующие формулировки:
организация и осуществление контроля за эффективностью…
определение эффективности…
проведение анализа эффективности…
проведение экспертизы эффективности…
оценка эффективности…
Представляется более правильным формулировать задачу контрольно-счетного органа как «определение (или оценка) эффективности использования государственных средств», поскольку «проведение анализа или экспертизы эффективности» является методами реализации экспертно-аналитической деятельности (точно так же, как проверка – контрольно-ревизионной деятельности), а «организация и осуществление контроля за эффективностью» представляет собой функцию контрольно-счетного органа.
Существуют различные определения предмета контроля эффективности. Применяются такие термины, как «расходы государственных средств», «использование государственных средств», «использование финансовых ресурсов», «расходование финансовых средств», «использование средств бюджета», однако в текстах законов не раскрывается их содержание. Очевидно, что это не просто обозначение различными терминами одного и того же понятия. Различие терминов означает прежде всего отличие их содержания, т. е. того, что входит в предмет контроля эффективности.
Вряд ли правомерно, как это имеет место во многих законах, определяя использование государственных средств как предмет контроля эффективности, добавлять к этому еще «и использование государственной собственности», которая, по сути, является составной частью государственных средств. Точно так же неправомерно определение в качестве предмета контроля эффективности «использование финансовых и кредитных ресурсов», поскольку последние являются составной частью финансовых ресурсов и между ними нельзя ставить союз «и».
Таким образом, для внедрения аудита эффективности в деятельность контрольно-счетных органов Российской Федерации необходимо формирование соответствующей правовой базы.
В большинстве законов контрольно-счетных органов отсутствуют необходимые нормы для осуществления ими в должной мере деятельности по контролю эффективности использования государственных средств.
В значительной части правовых актов о контрольно-счетных органах, во-первых, не зафиксировано их право на проведение проверок эффективности как вида контроля; во-вторых, не все сферы использования государственных средств являются предметом контроля эффективности.
Имеет место смешение задач, функций и видов деятельности контрольно-счетных органов, а также инструментов их реализации. Существуют различные определения предмета контроля эффективности и неоднозначное использование терминов, относящихся к сфере государственного финансового контроля.[8]